一、分權(quán)與稅收管理模式：國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

　　受決策更貼近民眾能提高政府的效率、效能和響應(yīng)理念的推動(dòng)，目前，分權(quán)已成為政府改革的主要?jiǎng)恿�。給予分權(quán)政府一定程度的收入自治，而不僅僅是分配轉(zhuǎn)移支付資金，同時(shí)建立分配服務(wù)的成本體系，能使其更加負(fù)責(zé)的面對(duì)市民。本文通過(guò)對(duì)地區(qū)與地方稅收和收益管理的探討，擴(kuò)展了分權(quán)的討論。國(guó)際經(jīng)驗(yàn)表明：第一，由某級(jí)政府開征的稅種不一定要由該級(jí)政府管理。在選擇時(shí)，有地方政府親自管理和其他層級(jí)政府管理兩種模式。第二，分權(quán)管理操作要依賴于技術(shù)和政治因素的結(jié)合。分權(quán)管理使地方收入政策的控制達(dá)到最大化，管理本身成為收入自治的要素，同時(shí)中央管理在規(guī)模和專業(yè)知識(shí)上具備優(yōu)勢(shì)。集權(quán)管理可能用在一些地方稅收上，以及在其他方面的地方管理和合作管理上。如果是以前從未管理過(guò)的稅種，區(qū)域或地方政府則缺乏較強(qiáng)管理能力。在沒有證明其能力時(shí)，中央政府是不會(huì)同意自主管理的。當(dāng)考察地方政府是否具有自主管理的能力時(shí)，認(rèn)證的是其有無(wú)能力完成任務(wù)，而不是目前是否對(duì)所做工作有所準(zhǔn)備。這就意味著，任何大的征管權(quán)的下放必須伴有培訓(xùn)和技術(shù)支持。

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　　在許多國(guó)家，一個(gè)單獨(dú)的中央稅收管理部門負(fù)責(zé)征收所有的稅收。只有當(dāng)中央政府具有征稅權(quán)力時(shí)，單一的稅收管理才是為達(dá)到和諧、統(tǒng)一管理的最好選擇。當(dāng)中央稅基于源泉與下級(jí)政府分享或下級(jí)政府很方便在該稅基上征收附加稅時(shí)，統(tǒng)一性也至關(guān)重要。

　　當(dāng)稅種由中央管理時(shí)，中央政府就會(huì)雇傭征管人員。此時(shí)管理權(quán)就有可能被下放到各個(gè)獨(dú)立的地區(qū)征管機(jī)構(gòu)，但這些機(jī)構(gòu)只是中央管理的一部分。其他集權(quán)化模式則還包括：中央稅和地方稅的收入返還，統(tǒng)一納稅人登記，制定適用于所有政府的納稅人身份號(hào)碼，使用單一系統(tǒng)統(tǒng)計(jì)收入和納稅人財(cái)務(wù)信息并進(jìn)行稅收稽查。

　　中央稅收管理部門負(fù)責(zé)征收中央稅，收入可以用來(lái)支持中央政府的服務(wù)，可以用于對(duì)地區(qū)或地方進(jìn)行轉(zhuǎn)移支付，或按公式與下級(jí)政府分享，這對(duì)于地方或區(qū)域稅收也是如此。在瑞典，國(guó)家稅務(wù)委員會(huì)/地區(qū)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的架構(gòu)代表了中央體制內(nèi)的分權(quán)。共有10個(gè)地區(qū)分支機(jī)構(gòu)（每個(gè)分支機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)1個(gè)縣的征稅）負(fù)責(zé)征稅。每個(gè)稅務(wù)機(jī)構(gòu)都有1名縣稅務(wù)官和1個(gè)政府理事，都由國(guó)家稅務(wù)委員會(huì)管轄。國(guó)家稅務(wù)委員會(huì)內(nèi)設(shè)征管服務(wù)機(jī)構(gòu)（KFM），它本身由10個(gè)地區(qū)組成（與地區(qū)稅務(wù)機(jī)構(gòu)不相連），以確認(rèn)和征收稅款。KFM為稅務(wù)機(jī)構(gòu)征收未付稅款，但它的權(quán)力擴(kuò)展到了一些其他的政府收入（如電視許可證費(fèi)，停車費(fèi)，等等），并涉足普通和行政法庭的民事判決。國(guó)家稅務(wù)委員會(huì)負(fù)責(zé)管理組織，發(fā)布法律實(shí)施指南，維護(hù)全國(guó)管理的一致性。

　　單一的中央管理機(jī)構(gòu)可以征收任何區(qū)域或地方的稅收。俄羅斯聯(lián)邦提供了一個(gè)范例：中央稅收部負(fù)責(zé)征收全國(guó)所有稅收，包括依據(jù)地區(qū)或地方立法設(shè)立的稅種。一些聯(lián)邦與地方稅是稅收附加（如企業(yè)利潤(rùn)稅），一些是由國(guó)家杜馬為地方預(yù)算開征的稅（如個(gè)人所得稅），另一些是由地區(qū)開征的稅（如在許可時(shí)開征的零售稅）或由地方設(shè)立的稅，但中央稅務(wù)部全都加以管理。新土地稅已逐漸成為地方政府收入的主要來(lái)源，這種稅也根據(jù)聯(lián)邦不動(dòng)產(chǎn)地籍署公布的評(píng)估方法評(píng)估價(jià)值，雖然實(shí)際的評(píng)估過(guò)程是由私營(yíng)承包商完成的。地方政府在限定的區(qū)間內(nèi)選擇稅率，稅務(wù)部負(fù)責(zé)征收。

　　在轉(zhuǎn)型的早期，俄羅斯和原蘇聯(lián)加盟共和國(guó)就十分關(guān)心在稅收管理中的雙重附屬關(guān)系：當(dāng)稅務(wù)稽查員作為中央政府（財(cái)政部?jī)?nèi)部的稽查部門或獨(dú)立的稅務(wù)部）的成員時(shí)，這些人對(duì)地方當(dāng)局就十分的忠誠(chéng)，因?yàn)槌�了工資或補(bǔ)助，那些地方部門給為其提供辦公場(chǎng)地、取暖、供給和其他的福利。地區(qū)政府有權(quán)批準(zhǔn)中央稅務(wù)部任命的地區(qū)稅務(wù)部門管理人。這種情況造成了稅務(wù)管理和財(cái)政問(wèn)題。這個(gè)時(shí)期，不是所有的稅款都入庫(kù)了，相對(duì)于實(shí)物支付而言，也不是所有的稅收收入都以現(xiàn)金支付。忠誠(chéng)的分割為地方政府帶來(lái)了預(yù)算實(shí)惠。地方政府得到了現(xiàn)金，中央政府卻得到了由征收部門任意選擇的實(shí)物支付。這表達(dá)了一個(gè)普遍的問(wèn)題即一級(jí)政府管理部門是否可為另外政府工作：當(dāng)服務(wù)對(duì)象是另外的政府時(shí)，工作熱情是否充沛？

　下面是一些上級(jí)管理部門負(fù)責(zé)下級(jí)稅收的例子：

　　1.北歐一些國(guó)家由中央政府在中央個(gè)人所得稅的基礎(chǔ)上為地方政府征收稅收附加。例如：瑞典國(guó)家稅務(wù)委員會(huì)曾經(jīng)討論地方稅該由誰(shuí)管理。該稅是比例稅率，但是在不同的轄區(qū)各不相同：在大城市的郊區(qū)稅率低，在北部的鄉(xiāng)村和工業(yè)衰退的地區(qū)稅率高。丹麥、芬蘭和冰島也征收類似的稅。

　　2.美國(guó)一些州為地方政府在州個(gè)人所得稅的基礎(chǔ)上征收附加稅。地方政府通過(guò)單一渠道得到州返還以解決地方稅。州管理部門在確定應(yīng)納稅所得范圍上十分靈活，不僅僅采用工薪（這常為地方政府所用）作為稅基。但是地方政府卻常常抱怨收入分配的效率和收入分配的正確性。正如州稅務(wù)部門所擔(dān)心的，將收入分配給合適的地方會(huì)使收入核算和執(zhí)行變得復(fù)雜化。

　　3.美國(guó)一些地方政府在州零售稅的基礎(chǔ)上征收附加稅。地方零售稅是地方收入的第二大來(lái)源——雖然在重要性上是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及財(cái)產(chǎn)稅。州稅務(wù)當(dāng)局必須將收入份額在州和地方政府之間以及在若干稅區(qū)進(jìn)行切分，并及時(shí)分配稅款。

　　4.瑞士的地方政府在州個(gè)人所得稅的基礎(chǔ)上征收附加稅。每個(gè)州都有自己獨(dú)立的稅收體系，地方社區(qū)也可以在經(jīng)州政府批準(zhǔn)后征稅。社區(qū)稅率是州政府基本稅率的百分比或倍數(shù)。聯(lián)邦法律要求各州稅基與聯(lián)邦稅基一致，但州政府有權(quán)確定減免額和稅率表。在州政府和聯(lián)邦政府稅收基礎(chǔ)上附加征收的社區(qū)稅，要在州稅務(wù)報(bào)告上反映出來(lái)。因此，州政府負(fù)責(zé)評(píng)估、征收聯(lián)邦、州和社區(qū)的稅收。與其他國(guó)家相反，瑞士是州和地方政府取得大多數(shù)的所得稅，而不是聯(lián)邦政府，所得稅不是聯(lián)邦收入的一項(xiàng)關(guān)鍵收入。

　　此外，在許多國(guó)家，地方政府被賦予選擇財(cái)產(chǎn)稅稅率的權(quán)利，但是由國(guó)家收入機(jī)構(gòu)進(jìn)行管理。有時(shí)，雖然地方政府沒有選擇稅率，但卻得到一部分由中央征收和管理的稅收（立陶宛是一個(gè)例子）；這種安排被認(rèn)為是在中央稅稅基上進(jìn)行的源泉轉(zhuǎn)移支付。而阿爾巴尼亞、亞美尼亞、塞浦路斯、捷克共和國(guó)、愛沙尼亞、法國(guó)、格魯吉亞、印度尼西亞、牙買加、約旦、拉脫維亞、巴基斯坦、葡萄牙、德國(guó)和新加坡等國(guó)家財(cái)產(chǎn)稅的稅收評(píng)估與征收都是由中央控制的。其中，愛沙尼亞轄區(qū)行使著某些財(cái)產(chǎn)稅管理職責(zé)，但中央政府仍然掌握稅收的評(píng)估與征收。在一些前蘇聯(lián)加盟共和國(guó)中，稅收常常是根據(jù)財(cái)產(chǎn)所處區(qū)域確定的，有時(shí)根據(jù)財(cái)產(chǎn)類型進(jìn)行指數(shù)調(diào)整，地方幾乎沒有權(quán)利選擇稅率。

　　（二）獨(dú)立的地方管理模式

　　獨(dú)立的地方政府開征稅收并加以管理，要求給予高度財(cái)政自治權(quán)。這些地方稅不會(huì)被中央政府征收，因此獨(dú)立的地方管理可能導(dǎo)致整個(gè)國(guó)家收入框架和地方財(cái)政自治的多元化。獨(dú)立的管理要求地方政府配備稅務(wù)機(jī)構(gòu)成員，撰寫管理規(guī)則，制定管理程序，對(duì)納稅人進(jìn)行納稅責(zé)任宣講，保留納稅人的紀(jì)錄，并且建立針對(duì)拖欠稅款行為的控制和審計(jì)體系�？疾熘莼蚴〖�(jí)管理部門績(jī)效很少見，盡管這些政府經(jīng)常對(duì)地方政府提供技術(shù)援助和管理的評(píng)估。

　　公共財(cái)政的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)是分權(quán)原則，即由最低級(jí)別的政府來(lái)執(zhí)行政府行為并達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，這樣的選擇將更接近民意。這個(gè)原則意味著獨(dú)立的地方稅務(wù)管理是效率、效能與稅收政策響應(yīng)手段的選擇。Casanegra de jantscher提到在發(fā)展中國(guó)家"稅收管理就是稅收政策".這話在轉(zhuǎn)型的國(guó)家仍然正確，考慮到執(zhí)法的差異性，在任何一個(gè)國(guó)家都占有重要的地位。如果地方政府制定稅收政策以支持地方財(cái)政分權(quán)是合理的，那么也考慮分權(quán)管理的經(jīng)濟(jì)與技術(shù)可行性也是題中之義。這甚為重要，因?yàn)榧{稅人接觸稅法（即稅收政策的代表）是通過(guò)管理機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)的。就納稅人所關(guān)注的對(duì)象而言，稅收管理者就代表了稅收政策。

　　地方政府需要公平有效的稅收征管能力以履行其責(zé)任。因?yàn)楣芾肀旧砭褪嵌愂兆灾蔚囊粋�(gè)要素，而集權(quán)管理可能會(huì)節(jié)省支出，會(huì)改進(jìn)收入分配的公平，或能征收額外的收入的事實(shí)，就不具有決定性了。把管理選擇留給負(fù)責(zé)任的地方機(jī)構(gòu)是自治的一部分，比如在加拿大可以看到，可以實(shí)行地方稅收的中央管理，或者在美國(guó)實(shí)施地方稅的區(qū)域管理，以及獨(dú)立的地方管理，這取決于選擇（經(jīng)濟(jì)和政治）的吸引力。有些稅種從技術(shù)角度看不太適合地方政府管理，盡管如此，只要下級(jí)政府在技術(shù)上能夠勝任，就應(yīng)該考慮由地方進(jìn)行管理。

　　前述不同的征稅管理模式通過(guò)廣泛的實(shí)踐得到印證。一系列的實(shí)踐得出了許多有關(guān)中央和地方稅收管理優(yōu)勢(shì)的結(jié)論。

　�。ㄈ�）協(xié)作管理模式

　　當(dāng)存在雙層獨(dú)立的稅收管理時(shí)，縱向和橫向的合作管理可為集權(quán)管理提供很多便利，同時(shí)也允許一些自治并具備其他一些地方操作的優(yōu)勢(shì)。當(dāng)下級(jí)政府自愿合作時(shí)，他們對(duì)這種合作關(guān)系干涉到財(cái)政自治則無(wú)異議。稅收管理可在中央和下級(jí)政府之間分配任務(wù)，與此同時(shí)，再下一級(jí)單位可選擇稅基和稅率并發(fā)揮特定的財(cái)政職能，同時(shí)中央政府也會(huì)協(xié)調(diào)管理其他職能。稅收管理的核心功能-納稅人登記和服務(wù)，申報(bào)或評(píng)估，收入和納稅人記錄，違法行為控制，審計(jì)，強(qiáng)制執(zhí)行以及申訴——對(duì)于一項(xiàng)特定稅種，可根據(jù)技術(shù)能力對(duì)稅權(quán)進(jìn)行劃分。上述環(huán)節(jié)在每一種稅中落實(shí)，但不一定由開征該稅的政府實(shí)施，也不必由同一政府做完所有的事。

　　以丹麥為例的職能劃分如下。以下三類財(cái)產(chǎn)稅的收入都?xì)w屬下級(jí)政府：對(duì)所有土地的土地稅；行政、商業(yè)和制造業(yè)使用建筑物適用的服務(wù)稅；對(duì)所有者使用的房屋和避暑別墅征收的財(cái)產(chǎn)價(jià)值稅。中央政府對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的估價(jià)負(fù)有主要責(zé)任。中央政府在市政秘書協(xié)助下指派224個(gè)由三位成員組成的評(píng)估委員會(huì)。作為財(cái)政部的一個(gè)部分，中央關(guān)稅和稅收管理局（CCTA）保存銷售價(jià)格的記錄，同時(shí)地方當(dāng)局保存評(píng)估和征收記錄并配以國(guó)家土地調(diào)查報(bào)告、土地登記，載明建筑和寓所單位的建筑和寓所登記。CCTA協(xié)助評(píng)估的同時(shí)也為評(píng)估委員會(huì)提供指導(dǎo)。市政當(dāng)局的財(cái)產(chǎn)稅辦公室負(fù)責(zé)征收市政和郡共享的土地稅和服務(wù)稅。電腦開出的年度財(cái)產(chǎn)稅清單，也包括市政對(duì)財(cái)產(chǎn)的收費(fèi)（用于道路、下水道、地區(qū)供暖、道路亮化、水等），由市政當(dāng)局掌控。稅款可以在市政辦公室用現(xiàn)金支付，也可通過(guò)郵政系統(tǒng)匯款或通過(guò)銀行的自動(dòng)支付系統(tǒng)來(lái)繳付。中央政府通過(guò)個(gè)人所得稅的扣繳系統(tǒng)來(lái)征收財(cái)產(chǎn)稅。

　　加拿大為聯(lián)合管理財(cái)產(chǎn)稅提供了另一個(gè)例證。為地方政府的財(cái)政作出安排的責(zé)任留給了省和地區(qū)。此前曾提到，省級(jí)和地區(qū)稅收的稅務(wù)管理，在所得稅和銷售稅的征收上，將集權(quán)和獨(dú)立管理進(jìn)行了集合。地方財(cái)產(chǎn)稅的管理模式是在區(qū)域和地方政府之間進(jìn)行合作。財(cái)產(chǎn)稅幾乎占了加拿大地方政府稅收收入的全部（98%），而地方政府征收了80%的財(cái)產(chǎn)稅。地方政府決定財(cái)產(chǎn)稅率并掌管征收，省或地區(qū)則為地方稅構(gòu)建基本框架，建立財(cái)產(chǎn)稅評(píng)估政策，保證評(píng)估活動(dòng)根據(jù)政策執(zhí)行。為了統(tǒng)一，對(duì)評(píng)估集權(quán)，而地方政府則執(zhí)行其他職能。

　　還有一些國(guó)家集中評(píng)估將財(cái)產(chǎn)稅管理的其他要素留給更低一級(jí)的政府去執(zhí)行。例如，新西蘭和愛爾蘭集中不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估，但將征收權(quán)交給地方當(dāng)局。馬拉維在評(píng)估的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)產(chǎn)征稅，中央土地和評(píng)估部為地方財(cái)產(chǎn)稅進(jìn)行財(cái)產(chǎn)評(píng)估，地方當(dāng)局確定稅率并負(fù)責(zé)征收。在土耳其，在一定程度的自我評(píng)估要求下，國(guó)家財(cái)政部評(píng)估財(cái)產(chǎn)價(jià)值，但由市政當(dāng)局負(fù)責(zé)征稅。同樣的模式也出現(xiàn)在印度尼西亞：納稅人為中央稅務(wù)辦公室提供財(cái)產(chǎn)信息，中央機(jī)構(gòu)的地區(qū)辦公室每3年評(píng)估一次，由中央稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)開出稅單，但由地方政府征收稅款。職能責(zé)任的融合迎合了那些使收入權(quán)利和管理地方化的國(guó)家的需要，同時(shí)也維護(hù)了使用財(cái)產(chǎn)稅的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。其他中央評(píng)估地方征收的例子有英國(guó)、肯尼亞（除最大的城市外）、德國(guó)、哥倫比亞以及奧地利。在突尼斯和斯洛文尼亞則由地方評(píng)估但由中央征稅。

　　美國(guó)的分權(quán)稅收管理為合作管理提供了其他佐證。聯(lián)邦國(guó)內(nèi)收入署（IRS）和州稅收部門有信息互換協(xié)定，規(guī)定給州提供反饋數(shù)據(jù)、第三方報(bào)告（來(lái)自銀行、員工、經(jīng)紀(jì)公司等）以及IRS審計(jì)報(bào)告。這些信息可以使州檢驗(yàn)聯(lián)邦和州政府所得稅申報(bào)的連貫性，用來(lái)識(shí)別可能的非文檔管理員，獲取審計(jì)結(jié)果。各州同時(shí)也擁有美國(guó)海關(guān)的通關(guān)信息，對(duì)帶入美國(guó)的昂貴物品強(qiáng)制征收使用稅。美國(guó)經(jīng)歷過(guò)州個(gè)人所得稅和公司所得稅受聯(lián)邦可比稅收驅(qū)動(dòng)的歷史，這說(shuō)明緊密聯(lián)系但分別管理稅收的可能性。確實(shí)，分開管理有利于促進(jìn)納稅人正確的認(rèn)識(shí)到究竟是哪一級(jí)政府征稅。國(guó)內(nèi)收入署（IRS）和州稅務(wù)部門也致力于納稅人教育和員工培訓(xùn)方面的合作。

　　合作管理同樣可以橫向進(jìn)行。美國(guó)的州稅務(wù)局，雖然彼此獨(dú)立但仍然為推動(dòng)稅收服從而進(jìn)行合作。46個(gè)州加上哥倫比亞特區(qū)，都自愿與州際稅務(wù)委員會(huì)合作。作為實(shí)體，該委員會(huì)對(duì)參與州的主要公司的銷售稅與公司所得稅進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)掌控一項(xiàng)"連鎖發(fā)現(xiàn)"項(xiàng)目來(lái)確定未注冊(cè)的納稅人，為州際間納稅人確定合適的州與地方稅負(fù)擔(dān)。另外，少部分州之間簽訂了地區(qū)間信息互換協(xié)定，主要涉及銷售稅和使用稅。東北部的三個(gè)州建立了一套機(jī)制：賣方要制作單獨(dú)的對(duì)三個(gè)州納稅義務(wù)的銷售稅回單。其他各州在征管項(xiàng)目上也開展了雙邊工作。

　　最后，墨西哥代表了一種特殊的合作管理模式。由中央政府管理聯(lián)邦稅收，所有州都簽訂了以出讓其稅權(quán)為代價(jià)以換取部分聯(lián)邦收入的協(xié)定。州政府與聯(lián)邦政府簽訂協(xié)定，通過(guò)核實(shí)其對(duì)聯(lián)邦的遵從度，以換取相當(dāng)比重的當(dāng)?shù)芈?lián)邦收入的附加。這就為州提供了收入——以州對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的知識(shí)為基礎(chǔ)，而這些活動(dòng)也許不會(huì)引起中央管理當(dāng)局的關(guān)切。